Erbschaft- und Schenkungsteuer in Spanien

Grundlagen

Überblick: Das spanische ISD und das fehlende Abkommen

Die spanische Erbschaft- und Schenkungsteuer — Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) — ist in der Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones geregelt. Es handelt sich um eine direkte Steuer, die auf den Erwerb von Vermögen durch Erbschaft, Vermächtnis oder Schenkung erhoben wird.

Ein entscheidender Ausgangspunkt für deutsche Mandanten: Zwischen Deutschland und Spanien besteht kein bilaterales Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Bereich der Erbschaft- und Schenkungsteuer. Das Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) vom 3. Februar 2011, das für Einkommen- und Körperschaftsteuer gilt, umfasst das ISD ausdrücklich nicht. Die Folge: Dieselben Vermögenswerte können sowohl in Spanien als auch in Deutschland der Erbschaftsteuer unterliegen, wobei lediglich begrenzte unilaterale Anrechnungsmöglichkeiten bestehen.

Das ISD wird von den autonomen Gemeinschaften (Comunidades Autónomas) verwaltet, sofern der Steuerpflichtige seinen steuerlichen Wohnsitz (residencia fiscal) in Spanien hat. Für Nicht-Residenten war bis 2014 ausschließlich die nationale Regelung anzuwenden — unabhängig davon, in welcher autonomen Gemeinschaft die Immobilie belegen ist. Das Urteil des Europäischen Gerichtshofs in der Rechtssache C-127/12, Kommission gegen Spanien (3. September 2014) und die nachfolgende Reform durch Ley 26/2014 haben dies grundlegend geändert: Heute können auch EU-/EWR-Nicht-Residenten die Regelungen der autonomen Gemeinschaft in Anspruch nehmen, in der das Immobilienvermögen überwiegend belegen ist.

Persönliche Steuerpflicht

Wer muss zahlen? Residenten vs. Nicht-Residenten

Unbeschränkte Steuerpflicht (obligación personal)

Wer seinen steuerlichen Wohnsitz (residencia habitual) in Spanien hat, unterliegt der spanischen ISD auf sein weltweites Vermögen — gleichgültig, wo sich die geerbten oder geschenkten Aktiva befinden. Als spanischer Steuerresident gilt, wer im betreffenden Kalenderjahr mehr als 183 Tage in Spanien verbringt oder seinen wirtschaftlichen Lebensmittelpunkt dort hat (Art. 8 Ley 29/1987 i.V.m. Art. 9 LIRPF).

Beschränkte Steuerpflicht (obligación real)

Nicht in Spanien ansässige natürliche Personen — also typischerweise deutsche Staatsbürger mit Wohnsitz in Deutschland, die spanische Immobilien besitzen — unterliegen der ISD beschränkt: Sie müssen spanische Erbschaftsteuer auf in Spanien belegene Vermögensgegenstände entrichten. Hierzu gehören insbesondere:

• In Spanien belegene Immobilien (Ferienwohnungen, Grundstücke, Gewerbeimmobilien)
• Aktien spanischer Gesellschaften, deren Vermögen überwiegend aus spanischen Immobilien besteht
• Bankguthaben bei spanischen Kreditinstituten
• In Spanien belegene Fahrzeuge, Boote und sonstige bewegliche Vermögensgegenstände
• Unternehmensanteile an spanischen Personengesellschaften

Schenkungsteuer: Besonderheiten für Nicht-Residenten

Bei Schenkungen richtet sich die Zuständigkeit nach dem steuerlichen Wohnsitz des Beschenkten. Ist der Beschenkte Nicht-Resident, findet bei Schenkung von in Spanien belegenen Immobilien die nationale Regelung Anwendung — ebenfalls mit dem Wahlrecht zur autonomen Gemeinschaft nach Maßgabe des reformierten Art. 32 des Reglamento del ISD (Real Decreto 1629/1991).

Tarife

Steuersätze: Nationale Tabelle und Multiplikatoren

Das nationale ISD arbeitet mit einem progressiven Stufentarif gemäß Art. 21 Ley 29/1987, der auf die base liquidable (steuerpflichtige Bemessungsgrundlage nach Abzug aller Freibeträge) angewendet wird. Der Grenzsatz steigt von 7,65 % auf 34 %:

Multiplikatoren nach Vermögen des Erben (Coeficiente multiplicador)

Auf die nach der obigen Tabelle ermittelte Steuer wird zusätzlich ein Multiplikator (Art. 22 Ley 29/1987) angewendet, der sowohl die Verwandtschaftsgruppe des Erben als auch dessen Vorvermögen berücksichtigt. Dies kann die effektive Steuerlast erheblich erhöhen:

Persönliche Freibeträge

Freibeträge nach Verwandtschaftsgruppen (Grupos I–IV)

Art. 20 Ley 29/1987 sieht persönliche Freibeträge (reducciones personales) vor, die sich nach der Verwandtschaftsgruppe des Erwerbers richten. Diese Freibeträge gelten auf nationaler Ebene als Mindeststandard; autonome Gemeinschaften können — und tun dies in der Praxis auch weitreichend — höhere Freibeträge vorsehen.

Weitere Freibeträge nach nationaler Regelung

• Behinderung (discapacidad): Erwerber mit Behinderungsgrad zwischen 33 % und 65 % erhalten einen zusätzlichen Freibetrag von 47.858,59 €; bei Grad über 65 % erhöht sich dieser auf 150.253,03 €.
• Familiäres Unternehmen (empresa familiar): Übertragung von Unternehmen oder Unternehmensanteilen unter bestimmten Voraussetzungen kann zu einer Reduzierung von 95 % des Werts qualifizieren (Art. 20 Abs. 2c Ley 29/1987).
• Hauptwohnsitz (vivienda habitual): Erwerb des Hauptwohnsitzes des Erblassers durch Ehegatte, Kinder, Eltern oder Geschwister, die mit dem Erblasser zusammengewohnt haben: 95 % Reduktion bis max. 122.606,47 € je Erwerber, sofern die Immobilie 10 Jahre gehalten wird.

Regionale Unterschiede

Autonome Gemeinschaften im Vergleich — Wo zahlt man weniger?

Die autonomen Gemeinschaften haben weitreichende Gesetzgebungskompetenzen beim ISD und nutzen diese intensiv. Das Resultat: Die effektive Steuerlast kann je nach Belegenheit der Immobilie oder Wohnsitz des Erblassers von nahezu 0 % bis zum vollen nationalen Tarif variieren. Für deutsche Erblasser und Erwerber ist daher nicht nur der Marktwert einer Immobilie entscheidend, sondern auch die konkrete autonome Gemeinschaft.

Wertermittlung

Bemessungsgrundlage: Wie wird die Immobilie bewertet?

Die Bemessungsgrundlage (base imponible) entspricht dem valor real der erworbenen Vermögensgüter abzüglich abzugsfähiger Schulden und Lasten. Bei Immobilien hat die AEAT die Bewertungsregeln seit dem 1. Januar 2022 grundlegend reformiert: Maßgeblich ist nun der valor de referencia gemäß Katasterrecht, der vom Catastro jährlich festgesetzt wird.

Gemäß der durch Ley 11/2021 eingeführten Neuregelung (Art. 10 Ley 29/1987) ist bei Immobilien der höchste der folgenden drei Werte anzusetzen:

• Valor de referencia catastral: Der vom Catastro festgesetzte Referenzwert, der auf Marktpreisanalysen basiert und jährlich angepasst wird
• Kaufpreis / vereinbarter Wert: Der im Kaufvertrag oder Testament angegebene Wert
• Von der Steuerverwaltung geprüfter Wert: Falls die AEAT einen höheren Wert im Rahmen einer Bewertungsprüfung festsetzt

Abzugsfähige Schulden und Lasten

Von der Bemessungsgrundlage abzuziehen sind gemäß Art. 13 und 14 Ley 29/1987:

• Hypotheken und sonstige dingliche Lasten auf der Immobilie (soweit diese nicht bereits im valor de referencia berücksichtigt sind)
• Bestattungskosten und andere nachweisliche Nachlassverbindlichkeiten
• Schulden des Erblassers, die von den Erben übernommen werden (ausgenommen Schulden gegenüber Erben oder deren Angehörigen)

Nießbrauch und Eigentum

Nudo propietario und Usufructo — Wie besteuert Spanien Nießbrauchsrechte?

In Spanien ist die steuerliche Behandlung von Nießbrauchsrechten (usufructo) gesondert geregelt und für deutsch-spanische Nachlassplanungen von erheblicher Bedeutung. Das spanische Erbschaftsteuerrecht unterscheidet zwischen dem nudo propietario (bloßer Eigentümer ohne Nutzungsrecht) und dem usufructuario (Nießbrauchsberechtigten).

Bewertungsformel für den Usufructo

Gemäß Art. 26 Ley 29/1987 wird der Wert des Nießbrauchs nach der Formel 89 % – Lebensalter des Nießbrauchsberechtigten × 1 % berechnet, mindestens jedoch 10 % des Gesamtwerts. Der Wert des bloßen Eigentums (nuda propiedad) ist das Komplement zum Gesamtwert:

Steuerliche Konsequenz beim Tod des Nießbrauchsberechtigten

Erlischt der Nießbrauch durch den Tod des Nießbrauchsberechtigten, wird der bloße Eigentümer zum Volleigentümer. In diesem Moment realisiert er einen weiteren steuerpflichtigen Erwerb — den Wert des erloschenen Nießbrauchs zum Zeitpunkt des Erbfalls. Der damals beim Erwerb der nuda propiedad angesetzte Wert wird angerechnet. Diese Konsolidierung des Eigentums (consolidación del dominio) ist ein eigenständiges Steuerereignis, das in der Nachlassplanung häufig übersehen wird.

Doppelbesteuerungsrisiko

Doppelbesteuerung: Deutschland und Spanien gleichzeitig

Das Fehlen eines bilateralen Erbschaftsteuerabkommens führt dazu, dass auf denselben Vermögenserwerb sowohl die deutsche Erbschaftsteuer (ErbStG) als auch die spanische ISD erhoben werden können. Dies ist keine theoretische Gefahr, sondern tritt in der Praxis regelmäßig auf.

Wann entsteht Doppelbesteuerung?

• Erblasser mit deutschem Wohnsitz, spanische Immobilie: Deutschland besteuert den gesamten Nachlass (weltweites Vermögen) nach ErbStG; Spanien besteuert die spanische Immobilie nach ISD als beschränkte Steuerpflicht.
• Erbe mit deutschem Wohnsitz: Deutschland besteuert ebenfalls, wenn der Erbe in den letzten 5 Jahren deutschen Wohnsitz hatte (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Die spanische Immobilie ist nach § 21 ErbStG im Inland steuerpflichtig.
• Erblasser als Steuerresident in Spanien: Spanien besteuert weltweites Vermögen; Deutschland besteuert, sofern der Erbe oder Erblasser innerhalb der letzten 5 Jahre deutschen Wohnsitz hatte.

Anrechnungsmechanismus nach § 21 ErbStG

Deutschland bietet eine unilaterale Steueranrechnung nach § 21 ErbStG: Die im Ausland (hier: Spanien) gezahlte Erbschaftsteuer kann auf die deutsche Erbschaftsteuer angerechnet werden, soweit die ausländische Steuer auf im Ausland befindlichem Auslandsvermögen erhoben wurde und die deutsche Steuer den gleichen Erwerb erfasst. Die Anrechnung ist jedoch auf die auf diesen Erwerb entfallende deutsche Steuer begrenzt — eine Erstattung eines Überhangs ist nicht möglich.

Spanien kennt seinerseits eine Anrechnungsregel für Nicht-Residenten in Art. 23 Ley 29/1987: Wenn der Erwerber in einem anderen Staat Erbschaftsteuer auf dieselben Vermögensgegenstände zahlt, kann die niedrigere der beiden Steuern angerechnet werden — jedoch nur auf die in Spanien erhobene Steuer und nur, soweit kein Abkommen besteht. Diese Bestimmung ist in der Praxis eng auszulegen.

Gestaltungsmöglichkeiten

Planungsstrategien für deutsche Eigentümer spanischer Immobilien

1. Schenkung zu Lebzeiten (Donación inter vivos)

Die Übertragung spanischer Immobilien zu Lebzeiten unterliegt der Schenkungsteuer (ISD, Modalidad Donaciones) nach denselben Tarifen wie die Erbschaftsteuer. In autonomen Gemeinschaften mit großzügigen Nachlässen (Andalusien, Madrid, Kanarische Inseln) kann auch die Schenkung nahezu steuerfrei erfolgen — sofern sowohl Schenker als auch Beschenkter die Voraussetzungen der jeweiligen Gemeinschaft erfüllen.

Wichtig: Im deutschen ErbStG gilt eine Schenkungssteuer-Rückfallregel: Gemäß § 14 ErbStG werden Schenkungen der letzten 10 Jahre zusammengerechnet, wenn innerhalb dieses Zeitraums weitere Erwerbe (auch durch Erbschaft) stattfinden. In Spanien besteht keine entsprechend lange Zusammenrechnungsfrist — die spanische ISD sieht für Schenkungen keinen allgemeinen lookback über 4 Jahre vor. Allerdings können wiederholte Schenkungen an dieselbe Person innerhalb kürzerer Fristen von der AEAT als einheitlicher Erwerb behandelt werden.

2. Beckham Law und ISD-Interaktion

Deutsche, die das spanische Sondersteuerregime nach Art. 93 LIRPF (das sogenannte Beckham-Gesetz) in Anspruch nehmen, gelten ertragsteuerlich als Nicht-Residenten — zahlen also eine Pauschalsteuer von 24 % auf spanisches Einkommen und sind von der Vermögensteuerpflicht auf weltweites Vermögen befreit. Für das ISD ergibt sich jedoch keine entsprechende Sonderregel: Beckham-Begünstigte unterliegen beim ISD der beschränkten Steuerpflicht nach nationaler Regelung und können nicht die Begünstigungen autonomer Gemeinschaften in Anspruch nehmen, die an den steuerlichen Wohnsitz in der betreffenden Gemeinschaft anknüpfen. Dies ist ein bedeutsamer Nachteil des Beckham-Regimes in Nachlassfällen.

3. Lebensversicherung (Seguro de Vida, Segmento B)

Spanische Lebensversicherungen, bei denen Erblasser und Versicherungsnehmer nicht identisch sind (sogenannte seguros de vida mit Drittbegünstigten), unterliegen ebenfalls der ISD — die Versicherungssumme wird zum Nachlassvermögen hinzugerechnet (Art. 9 b) Ley 29/1987). Die ehemals günstige Sonderbehandlung von Lebensversicherungsleistungen an Eheleute (bis zu 9.195,49 € steuerfrei) nach nationaler Regelung ist in vielen Fällen durch autonome Gemeinschaftsregelungen überholt. Segment-B-Versicherungsprodukte — fondsgebundene Lebensversicherungen, die auf spanischem Recht basieren und steuerlich optimiert strukturiert sind — können im Nachlasskontext Planungsvorteile bieten, müssen aber stets im Einklang mit den Anforderungen der AEAT und des deutschen ErbStG gestaltet werden.

4. Testamentgestaltung — Spanisches und deutsches Testament

Deutsche Staatsangehörige haben gemäß der EU-Erbrechtsverordnung (EU) Nr. 650/2012 das Recht, für ihre Rechtsnachfolge das Recht ihres Heimatstaates (Deutschland) zu wählen. Dies gilt auch für in Spanien belegene Immobilien. Die Rechtswahl hat jedoch keine Auswirkung auf die steuerliche Behandlung — Spanien erhebt das ISD unabhängig davon, welches Erbrecht auf die Rechtsnachfolge anwendbar ist.

Empfehlenswert ist in der Regel die Errichtung eines eigenen spanischen Testaments (testamento ante notario) für in Spanien belegene Vermögenswerte, ergänzt zum deutschen Testament. Dies beschleunigt das Nachlassverfahren erheblich und vermeidet teure und zeitaufwendige Legalisierungsverfahren.

5. Gesellschaftliche Strukturierung

Die Einbringung spanischer Immobilien in eine spanische Gesellschaft (SL) kann unter bestimmten Umständen die ISD-Belastung reduzieren, da Unternehmensanteile nicht dem ISD, sondern dem ITPAJD unterliegen — und im Rahmen der Unternehmensnachfolge ggf. die 95 %-Reduktion nach Art. 20 Ley 29/1987 genutzt werden kann. Diese Struktur ist jedoch komplex, mit jährlichen Verwaltungskosten und möglichen Risiken bei der Einstufung als sociedad de mera tenencia de bienes verbunden und sollte nur nach eingehender Beratung gewählt werden.

Verfahren und Fristen

Modelo 650/660 — Erklärungspflichten, Fristen und Strafen

Welche Formulare sind zu verwenden?

• Modelo 650: Für Erbschaften und Vermächtnisse (adquisiciones mortis causa). Jeder Erwerber reicht seine eigene Erklärung ein.
• Modelo 660: Ergänzende Nachlassaufstellung (declaración de la herencia) — eine konsolidierte Übersicht des gesamten Nachlasses. Wird zusammen mit dem Modelo 650 eingereicht und enthält alle Nachlassgüter und -schulden.
• Modelo 651: Für Schenkungen und sonstige Erwerbe unter Lebenden (adquisiciones inter vivos).

Fristen

Gemäß Art. 67 des Reglamentos del ISD (Real Decreto 1629/1991) beträgt die Frist für die Einreichung von Erbschaftsteuererklärungen grundsätzlich 6 Monate ab dem Todestag. Diese Frist ist zwingend einzuhalten — Fristversäumnisse führen zu automatischen Zuschlägen.

Eine Fristverlängerung auf 12 Monate kann beantragt werden — der Antrag muss innerhalb der ersten 5 Monate nach dem Tod gestellt werden. Die Verlängerung wird in der Praxis regelmäßig genehmigt, verzinst jedoch den ausstehenden Betrag ab dem Ende der 6-Monatsfrist mit dem gesetzlichen Zinssatz (interés de demora, derzeit 4,0625 % p.a., festgelegt durch das jeweilige Haushaltsgesetz).

Zuständige Behörde — Wo ist einzureichen?

• Residenten: Bei der Steuerbehörde der autonomen Gemeinschaft, in der der Erblasser seinen letzten steuerlichen Wohnsitz hatte.
• Nicht-Residenten: Grundsätzlich bei der Oficina Nacional de Gestión Tributaria (ONGT) der AEAT in Madrid — alternativ bei der Verwaltungsbehörde der Gemeinschaft, in der das Immobilienvermögen belegen ist, wenn das Wahlrecht nach dem Post-2014-Regime ausgeübt wird.

Sanktionen bei Fristversäumnis

Wird die Frist ohne vorherigen Verlängerungsantrag überschritten, gelten die Zuschlagsregelungen der Ley General Tributaria (Art. 27):

• Bis 3 Monate Verspätung: 5 % Zuschlag
• 3–6 Monate: 10 %
• 6–12 Monate: 15 %
• Über 12 Monate: 20 % + Verzugszinsen
• Bei Entdeckung durch die AEAT ohne freiwillige Nachzahlung: Sanktionen bis zu 150 % der Steuerschuld

Fallstudie

Praxis-Beispiel: Deutsches Ehepaar mit Appartement an der Costa del Sol

Das folgende Beispiel veranschaulicht die ISD-Berechnung für einen typischen deutschen Mandantenfall — mit und ohne Inanspruchnahme des andalusischen Nachlassprivilegs.